A cura di Antonio Zappi
I nuovi obblighi di tracciabilità delle spese di trasferta, ai fini della non imponibilità in capo al dipendente/deducibilità per la società, sono tra le questioni fiscali più controverse del periodo.
Infatti, l’art. 51 comma 5, ultimo periodo del TUIR, introdotto dalla legge di bilancio 2025, ha disposto che, dal 1° gennaio 2025, i rimborsi delle spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’art. 1 della L. 21/92 (quali, ad esempio, taxi o noleggio con conducente), per le trasferte di cui al detto comma 5, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente se i pagamenti delle predette spese sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del DLgs. 241/97, quali carte di credito, debito e prepagate.
Visto il riferimento generale al comma 5, si ha ragione di ritenere che tale obbligo riguardi le trasferte sia all’interno che fuori dal Comune.
Parallelamente, medesimo obbligo di pagamento mediante mezzi tracciabili è previsto anche ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa delle spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuati mediante i suddetti autoservizi pubblici, nonché dei rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute per le trasferte dei dipendenti (nuovo art. 95 comma 3-bis del TUIR).
E’ il già citato art. 51 co. 5 del TUIR a stabilire il trattamento fiscale delle indennità di trasferta erogate al lavoratore dipendente per la prestazione dell'attività lavorativa fuori dalla sede di lavoro e dei rimborsi di spese sostenute in occasione di dette trasferte, distinguendo tra trasferte effettuate nell'ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro e fuori da tale territorio comunale.
Come detto, il nuovo obbligo di pagamento con mezzi tracciabili ai fini della non concorrenza al reddito di lavoro dipendente opera con riferimento a tutte le spese disciplinate dal co. 5, riguardando, quindi, entrambe le suddette fattispecie (trasferte dentro e fuori il territorio comunale).
Trasferte nell'ambito del territorio comunale
Le indennità e i rimborsi di spese percepiti per le trasferte nell'ambito del territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro concorrono integralmente a formare il reddito, ad esclusione dei rimborsi di spese di viaggio e trasporto documentate. Per effetto dell'art. 3 del DLgs. 192/2024, dal 2025 è stato eliminato il riferimento alle spese "comprovate da documenti provenienti dal vettore".
Trasferte fuori dal territorio comunale
In caso di trasferte fuori del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro, è possibile invece distinguere tre sistemi, l'uno alternativo all'altro:
· indennità forfetaria;
· rimborso misto;
· rimborso analitico ("a piè di lista").
L'art. 51 co. 5 dispone che sono escluse dal reddito di lavoro dipendente le indennità, al netto delle spese di viaggio e trasporto, fino a 46,48 euro al giorno per le trasferte in Italia e fino a 77,47 euro al giorno per le trasferte all'estero. La parte eccedente tali importi concorre, invece, a formare il reddito.
Nel caso venga corrisposta, unitamente al rimborso analitico delle spese di vitto e alloggio, anche un'indennità di trasferta, i menzionati limiti sono ridotti (cfr. C.M. 326/E/97, par. 2.4.1):
· di 1/3 (quindi 30,99 euro per trasferte in Italia e 51,65 euro per trasferte all'estero) in caso di rimborso delle spese di vitto o alloggio, nonché in caso di vitto o alloggio fornito gratuitamente;
· di 2/3 (quindi 15,49 euro per trasferte in Italia e 25,82 euro per trasferte all'estero) in caso di rimborso sia delle spese di vitto che di alloggio, nonché in caso di vitto e alloggio fornito gratuitamente.
I rimborsi analitici di spese per vitto, alloggio, trasporto e viaggio non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente. Tale esclusione opera anche con riferimento alle indennità chilometriche, le quali possono considerarsi quali rimborsi delle spese di viaggio sostenute dal soggetto interessato per raggiungere il luogo di esercizio dell'attività mediante un proprio mezzo di trasporto.
Per rientrare tra le spese documentate, le indennità chilometriche non possono essere forfetarie, ma devono essere necessariamente quantificate in base al tipo di veicolo e alla distanza percorsa, tenendo conto degli importi contenuti nelle tabelle elaborate dall'ACI (ris. Agenzia Entrate 11.4.2014 n. 38).
Relativamente all'indennità chilometrica per le trasferte fuori del Comune, al fine di consentire l'esclusione dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, non è necessario che il datore di lavoro provveda al rilascio di una espressa autorizzazione scritta che contenga tutti i dati relativi alla percorrenza e al tipo di autovettura ammessa per il viaggio (C.M. 23.12.97 n. 326/E, par. 2.4.1). È, invece, necessario che, in sede di liquidazione, l'ammontare dell'indennità sia determinato avuto riguardo alla percorrenza, al tipo di automezzo usato dal dipendente e al costo chilometrico ricostruito secondo il tipo di autovettura. Detti elementi dovranno risultare dalla documentazione interna conservata dal datore di lavoro.
Inoltre (ris. Agenzia delle Entrate 30.10.2015 n. 92):
· laddove la distanza percorsa dal dipendente per raggiungere, dalla propria residenza, la località di missione risulti inferiore rispetto a quella calcolata dalla sede di servizio, con la conseguenza che al lavoratore è riconosciuto, in base alle tabelle ACI, un rimborso chilometrico di minor importo, quest'ultimo è da considerare non imponibile ai sensi dell'art. 51 co. 5, secondo periodo, del TUIR;
· nell'ipotesi in cui la distanza percorsa dal dipendente per raggiungere, dalla propria residenza, la località di missione risulti maggiore rispetto a quella calcolata dalla sede di servizio, con la conseguenza che al lavoratore viene erogato, in base alle tabelle ACI, un rimborso chilometrico di importo maggiore rispetto a quello calcolato dalla sede di servizio, la differenza è da considerarsi reddito imponibile ai sensi dell'art. 51 co. 1 del TUIR.
Le “altre spese”
Sono altresì esclusi dal reddito i rimborsi di altre spese (ulteriori rispetto a quelle di viaggio, trasporto, vitto e alloggio, quali ad esempio, la lavanderia, il telefono, il parcheggio, le mance, ecc.) anche non documentabili, se analiticamente attestate dal dipendente in trasferta, nel limite giornaliero di:
· 15,49 euro per le trasferte in Italia;
· 25,82 euro per le trasferte all'estero.
Particolari regole seguono le spese di vitto e alloggio ed in relazione alle stesse relative alle trasferte effettuate fuori dal territorio comunale, occorre considerare le seguenti ipotesi:
· rimborso analitico (c.d. a piè di lista);
· indennità forfetaria;
· rimborso misto.
I rimborsi analitici corrisposti ai dipendenti o collaboratori sono deducibili nel limite di 180,76 euro al giorno per le trasferte effettuate in Italia e di 258,23 euro al giorno per le trasferte effettuate all'estero.
Tali limiti operano esclusivamente con riferimento ai rimborsi analitici e non anche con riferimento ai rimborsi forfetari o misti; in tali casi, infatti, i rimborsi sono interamente deducibili dal reddito d'impresa.
Inoltre, le spese relative a somministrazioni di alimenti e bevande ed a prestazioni alberghiere sostenute in occasione di trasferte effettuate dal dipendente nell'ambito del territorio comunale sono deducibili nella misura del 75% del loro ammontare ex art. 109 co. 5 del TUIR (circ. Agenzia delle Entrate 3.3.2009 n. 6, par. 5).
Per ciò che concerne invece le spese di trasporto, nel caso in cui il dipendente o il collaboratore sia stato autorizzato ad utilizzare, per una specifica trasferta, un proprio automezzo o un veicolo a noleggio, le relative spese di trasporto sono deducibili, dal reddito d'impresa, per un importo massimo pari, ai sensi dell'art. 95 co. 3 del TUIR, al costo della percorrenza (tariffe ACI) o alle tariffe di noleggio relativi ad automezzi di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, in caso di motore a benzina, o a 20 cavalli fiscali, se con motore diesel.
Qualora vengano utilizzati autoveicoli con una potenza superiore alle suddette cilindrate, le relative spese di trasporto risulteranno deducibili solo fino a concorrenza del limite previsto per autoveicoli di potenza inferiore.
Infine, le spese di viaggio rimborsate ai dipendenti, tra cui possono rientrare anche quelle relative al taxi, sono interamente deducibili dal reddito d'impresa, non essendo previste, per tali spese, limitazioni particolari dall'art. 95 co. 3 del TUIR.
Conservazione delle note spese
Le note spese dei dipendenti possono essere dematerializzate tenendo ovviamente conto della normativa prevista in tema di conservazione digitale, in quanto occorre sempre rammentare i requisiti ai quali è subordinata la deducibilità dei costi in capo al datore di lavoro (esistenza, inerenza, competenza e congruità) e l'imputabilità dei redditi in capo ai dipendenti rimborsati. I giustificativi di spesa (parte integrante delle note cui si riferiscono) sono, infatti, indispensabili non solo al controllo della certezza della spesa, ma anche dei requisiti di inerenza, competenza e congruità (ris. Agenzia delle Entrate 96/2017 e risposta interpello 403/2019).
Le spese di parcheggio
Questione particolare e ancora controversa rispetto alle recenti novità normative in tema di tracciabilità dei pagamenti riguarda le spese di parcheggio, per le quali la prassi dell’Agenzia delle Entrate ha affermato, in merito all’art. 51 comma 5 del TUIR, che, in caso di trasferte fuori dal Comune in cui si trova la sede di lavoro, il rimborso al dipendente delle spese di parcheggio, configurandosi quale rimborso di spese diverse da quelle di viaggio, trasporto, vitto e alloggio:
· è assoggettabile interamente a tassazione laddove il datore di lavoro abbia adottato i sistemi del rimborso forfetario e misto;
· rientra tra le “altre spese” (ulteriori rispetto a quelle di viaggio, trasporto, vitto e alloggio) escluse dalla formazione del reddito di lavoro dipendente fino all’importo massimo di 15,49 euro giornalieri (25,82 per le trasferte all’estero) nei casi di rimborso analitico.
I parcheggi dovrebbero rientrare tra le “altre spese”, diverse da quelle per cui opera il nuovo obbligo di pagamenti tracciabili, riguardante soltanto i rimborsi delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea.
Di conseguenza, il rimborso delle spese sostenute dai dipendenti per il parcheggio in caso di trasferta fuori dal territorio Comunale sembrerebbe - il condizionale è d’obbligo in attesa di qualche eventuale presa di posizione delle Entrate sul punto - non imponibile nei suddetti limiti di 15,49 euro/25,82 euro (e deducibile in capo alla società), anche se tali spese sono state sostenute in contanti.
In caso invece di trasferte all’interno del Comune, i rimborsi delle spese (tranne quelle di viaggio e trasporto comprovate e documentate) concorrono in ogni caso a formare il reddito di lavoro dipendente.